เรื่องที่ 4024 กรอบแนวปฏิบัติที่ดีใหม่ COSO ICSR เตรียมรับมือควบคุมที่ต้องเปิดเผยรายงานด้านความยั่งยืน ตอนที่ 2 (การออกแบบ การขับเคลื่อนภาคปฏิบัติ)

อาจารย์ จิรพร  สุเมธีประสิทธิ์

Chiraporn.wordpress.com

แนวทางปฏิบัติที่ดีด้านการควบคุมภายในเฉพาะส่วนของการจัดทำรายงานผลดำเนินงาน ด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืนตาม COSO Internal Controls Over Sustainability Reporting (ICSR) เป็นเรื่องของ

1. การจัดวางโครงสร้างการกำกับดูแลที่ดีเพิ่มเติม
2. การมีระบบของการควบคุมภายใน เพื่อให้บรรลุถึงเงื่อนไขและวัตถุประสงค์ รวมทั้งรายละเอียดของการจัดทำรายงานผลดำเนินงานทางธุรกิจด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน
3. การเพิ่มเติมเงื่อนไขของการควบคุมภายในนอกเหนือจากกรอบแนวทางปฏิบัติปกติเพื่อรองรับความคาดหวังเพิ่มเติมของผู้มีส่วนได้ส่วนเสียบางกลุ่มที่ให้ความสำคัญกับผลดำเนินงานบางประเด็นขององค์กรเป็นพิเศษ

เนื่องจากเป็นการควบคุมในส่วนของการจัดทำรายงานผลดำเนินงานขององค์กรที่เปิดเผยทั้งภายใน และภายนอกองค์กร รูปแบบการรายงานที่ตลาดหรือสาธารณชนต้องการ จึงมาจากพื้นฐานของการรายงานสถานะทางการเงิน เพียงแต่การรายงานผลการดำเนินงานตามกรอบ ESG และการพัฒนาอย่างยั่งยืน

1. ไม่ได้มีวัตถุประสงค์ที่จะเน้นกิจกรรมในลักษณะของการดำเนินงานโดยบุคลากรภายใน หรือเป็นรายงานประจำปี ที่มีลักษณะเป็นงานประจำขององค์กรตามโมเดลธุรกิจที่กำหนด หรือเป็นแค่ระดับของผลผลิต
2. แต่มีวัตถุประสงค์ ที่จะบูรณาการตั้งแต่การกำหนดกลยุทธ์ขององค์กร การมีเป้าประสงค์ของการดำเนินงานในเชิงสังคม ไปจนถึงการแยกบัญชีระหว่างธุรกรรมเชิงพาณิชย์และธุรกรรมเชิงสังคมให้ชัดเจน
3. ผลดำเนินงานในเชิงสังคมที่ต้องออกเป็นรายงานผลการพัฒนาอย่างยั่งยืน เป็นเรื่องของการรายงานในระดับของ ผลกระทบ (Outcomes) และผลลัพธ์ (Result or Final Impact) หรือการเปลี่ยนแปลงอย่างยั่งยืนที่เกิดขึ้นกับกลุ่มเป้าหมาย ซึ่งอาจจะเกิดขึ้นในลักษณะของผลลัพธ์ในระยะยาวภายหลังจากการดำเนินการหรือระดับของผลผลิตที่เกิดขึ้นขององค์กรไปหลายปี

การประยุกต์ใช้องค์ประกอบ COSO Internal Controls Over Sustainability Reporting (ICSR) ในข้อมูลการดำเนินธุรกิจด้านความยั่งยืน

กรอบแนวคิดที่เป็นแนวปฏิบัติที่ดีของ COSO Internal Controls ทั้ง 5 องค์ประกอบ และ 17 หลักการ ที่เข้ามาแทรกอยู่ในระหว่างการดำเนินงานขององค์กร จนกระทั่งการจัดเก็บข้อมูลเพื่อจัดทำรายงานผล ถือเป็นวัตถุประสงค์ในส่วนที่ 2 คือการจัดทำข้อมูลและรายงานผลที่ถูกต้องครบถ้วน (Reporting)  เชื่อมโยงกับวัตถุประสงค์ในส่วนของการดำเนินงานที่มีประสิทธิภาพและประสิทธิผล (Operating Effectiveness) และการกำกับการปฏิบัติให้เป็นไปตามกฎเกณฑ์ที่เกี่ยวข้องกับการพัฒนาอย่างยั่งยืน (Compliance on Sustainability)

รายงานผลดำเนินงานทางการเงิน VS รายงานผลดำเนินงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน

1. ข้อมูลการดำเนินงานเพื่อนำไปสู่การพัฒนาอย่างยั่งยืนขององค์กรมีความแตกต่างจากข้อมูลทางการเงินที่ใช้ในการจัดทำรายงานผลดำเนินงานทางการเงิน เนื่องจากหน่วยงานกำกับดูแลและผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย มุ่งเน้นผลการดำเนินงานขององค์กรที่แตกต่างกันในเชิงระบบนิเวศของการรายงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน ตามนิยามที่มีการใช้กันในระดับสากล

ดังนั้นหน่วยงานกำกับดูแลด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน จึงมีทั้งคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ หน่วยงานภาครัฐบาลที่เกี่ยวข้องกับสังคมและสิ่งแวดล้อม กรมสรรพากร ที่ต้องการรายงานผลการดำเนินงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน ที่สอดคล้องกับปิระมิดของมาตรฐาน ที่แยกรายละเอียดออกเป็นองค์ประกอบแต่ละส่วน (Building Boxes) เพื่อนำไปประกอบเป็นภาพใหญ่ในองค์รวม เพื่อให้เห็นภาพรวมโดยทั้งหมด หรือภาพในลักษณะของพอร์ตฟอริโอ (Oversight or Portfolio)

• องค์กรต้องทำความเข้าใจต่อคนละหยุดและความต้องการที่จะเห็นข้อมูล ด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืนในภาพรวมระดับมหภาคก่อนที่จะนำมาสู่การกำกับธรรมาภิบาลของข้อมูลที่เกี่ยวข้อง ทั้งในส่วนของการรายงานผลดำเนินงานทางการเงิน และรายงานผลดำเนินงานเชิงสังคมเพื่อการพัฒนาอย่างยั่งยืน ให้เป็นฐานข้อมูลเดียวกัน เชื่อมโยงกัน อ้างอิงถึงกัน เพื่อให้มั่นใจว่ามีการบูรณาการข้อมูลอย่าครบถ้วน
• ปัจจุบันมีการพยายามที่จะจัดอันดับ เรียงลำดับ (ESG Rating or ESG Ranking) การดำเนินงานด้านสังคมเพื่อการพัฒนาอย่างยั่งยืนขององค์กรต่างๆ การจัดทำข้อมูลเพื่อการรายงานผล จึงต้องทำความเข้าใจต่อวิธีการในการจัดเก็บข้อมูล การให้ความสำคัญกับน้ำหนักข้อมูลแต่ละประเด็น ขององค์กรหรือหน่วยงานที่ทำหน้าที่ในการจัดอันดับหรือเรียงลำดับ เพราะการเปิดเผยข้อมูลดังกล่าวกระทำโดยบุคคลที่ 3 ไม่ได้ดำเนินการโดยองค์กรเองโดยตรง การขาดข้อมูลที่ตรงกับวิธีการดำเนินงานของผู้จัดอันดับ หรือเรียงลำดับ หรือการมีเอกสารหลักฐานประกอบการดำเนินงานที่ไม่เพียงพอ หรือไม่ตรงประเด็น ย่อมมีผลกระทบต่อการเปิดเผยข้อมูล และทำให้องค์กรอยู่ในลำดับของผลดำเนินงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืนที่ต่ำกว่าที่ควรจะเป็น

การดำเนินการผสมผสานระหว่างรายงานด้านความยั่งยืนและรายงานผลดำเนินงานทางการเงิน

องค์กร COSO ได้แยกความแตกต่างในประเด็นนี้เอาไว้ โดยพิจารณาจากหลักเกณฑ์ที่เกี่ยวข้องดังนี้

1. การควบคุม VS การมีอิทธิพลหรือการครอบงำ
2. การจัดทำรายงานผลดำเนินงานทางการเงินเป็นเรื่องของการบันทึกธุรกรรมที่องค์กรเป็นผู้ดำเนินการเอง โดยใช้มาตรฐานการบัญชี เอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้อง ข้อกำหนดและเงื่อนไขของกรมสรรพากร ตลอดจนหน่วยงานกำกับดูแลทางกฎหมาย
3. การจัดทำรายงานผลดำเนินงานทางการเงินใช้หลักการของการ consolidated entity คือการรวมผลดำเนินงานของกลุ่มธุรกิจที่เกี่ยวข้องเข้าด้วยกัน เพื่อให้เกิดประโยชน์ต่อผู้ใช้งานที่เป็นผู้ถือหุ้น ทั้งผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่และผู้ถือหุ้นส่วนน้อย ขณะที่การจัดทำรายงานผลดำเนินงานเชิงสังคมขึ้นอยู่กับการระบุผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย ผู้ที่คาดว่าจะได้รับผลกระทบและผลลัพธ์ที่นำไปสู่การเปลี่ยนแปลง อย่างยั่งยืน ซึ่งมีหลายภาคส่วนและแตกต่างกันออกไปแล้วแต่กรณี
4. การจัดทำรายงานผลดำเนินงานเชิงสังคมตามเป้าหมายด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน เป็นเรื่องของการรับรู้ ความรู้สึก ความเชื่อถือ ความไว้วางใจ การยอมรับ ของผู้ที่เกี่ยวข้องภายนอก ทั้งผู้ที่ได้รับผลในทางบวกและในทางลบ และประเด็นที่ขาดราคาตลาดเพื่อใช้เป็นราคายุติธรรม ทำให้ต้องจัดตั้งตัวแทน (Proxy) เพื่อใช้ในการบันทึกรายการแทน การบันทึกรายการจึงขึ้นอยู่กับอิทธิพลและการครอบงำของผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย
5. ประเด็นเชิงปริมาณ VS ประเด็นเชิงคุณภาพ
6. ข้อมูลที่สะท้อนถึงผลดำเนินงานสู่การพัฒนาอย่างยั่งยืน เป็นข้อมูลในเชิงปริมาณน้อยกว่าและเน้นข้อมูลเชิงคุณภาพมากกว่าการรายงานผลดำเนินงานทางการเงิน รวมทั้งใช้หลักการตีมูลค่าทางการเงินจากผู้ที่ได้รับผลของการเปลี่ยนแปลงสู่การพัฒนาที่ยั่งยืนโดยตรง
7. การได้มาซึ่งข้อมูลที่สะท้อนถึงการพัฒนาอย่างยั่งยืนเน้นการเกิดขึ้นของการเปลี่ยนแปลงอย่างถาวร จากการใช้ทรัพยากรและความพยายามในการดำเนินการขององค์กรเอง ที่มีการบันทึกบัญชีไว้ ควบคู่กับความคิดเห็นของผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย ว่ามีความพึงพอใจต่อการเปลี่ยนแปลงเหล่านั้น และถือว่าเป็นการเปลี่ยนแปลงอย่างยั่งยืนหรือไม่
8. วัตถุประสงค์ของการจัดทำข้อมูล การรวบรวมข้อมูลต้องสามารถเข้าถึงข้อมูลผลดำเนินงานได้ทั้งระยะสั้น ระยะปานกลาง และระยะยาว ที่เกิดขึ้นแล้วจริง รวมทั้งการประมาณการผลดำเนินงานในอนาคตล่วงหน้า
9. ข้อมูลที่เกิดขึ้นในอดีต VS ข้อมูลที่ประมาณการหรือประเมินสถานะในอนาคตล่วงหน้า
10. ข้อมูลที่เกิดจากผลดำเนินงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน เป็นข้อมูลของการมองไปในอนาคต และเน้นในระยะยาวมากกว่าข้อมูลผลดำเนินงานทางการเงิน
11. ผลดำเนินงานของบัญชีเชิงพาณิชย์ เป็นการสรุปรวมธุรกรรมที่เกิดขึ้นแล้วในอดีต และการประเมินว่าผลที่เกิดขึ้นดังกล่าวจะยังมีประโยชน์ทางเศรษฐกิจในอนาคตหรือไม่ เพื่อแยกระหว่างรายการที่บันทึกเป็นค่าใช้จ่าย และรายการที่บันทึกเป็นสินทรัพย์เพื่อทยอยการตัดจำหน่าย หรือหักค่าเสื่อม
12. ผลดำเนินงานของบัญชีเชิงสังคม เกิดขึ้นจากการใช้ทรัพยากร และการรักษาหรืออนุรักษ์ทรัพยากร ที่สามารถประหยัดได้ ที่สามารถธำรงรักษาไว้ได้ในระยะยาว โดยต้องสอดคล้องกับเป้าหมายที่องค์กรกำหนดไว้ และวัตถุประสงค์การดำเนินงานขององค์กรที่ได้มีการประกาศและเปิดเผยต่อสาธารณชนไว้ก่อนล่วงหน้า ไม่ใช่ผลพลอยได้ที่เกิดขึ้นโดยไม่ตั้งใจ
13. การสื่อสารผลดำเนินงานเชิงสังคม จึงต้องเชื่อมโยงกับเป้าหมายที่กำหนดไว้ และวัตถุประสงค์ขององค์กร โดยรายงานตามระยะเวลาของพัฒนาการด้านการเปลี่ยนแปลง จนกระทั่งบรรลุผลด้านความยั่งยืนในอนาคต ซึ่งเน้นการสื่อสารลักษณะการรายงานความคืบหน้าหรือความก้าวหน้าของผลดำเนินงานแต่ละระยะเป็นสำคัญ
14. ผลดำเนินงานของบัญชีเชิงสังคม อาศัยหลักการประมาณการในอนาคตที่เชื่อถือได้ ว่าการดำเนินงานจะเกิดประโยชน์ ทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงเชิงสังคมและสิ่งแวดล้อมอย่างถาวร และเกิดผลกระทบในทางบวกต่อภาพรวม และต่อกลุ่มเป้าหมายที่มีการกำหนดไว้

การบูรณาการรายงานทางการเงินและรายงานการพัฒนาอย่างยั่งยืน

ตามเงื่อนไขของการควบคุมภายใน องค์ประกอบและหลักการด้านการควบคุมภายในจะต้องนำไปสู่การพิสูจน์ในเชิงประจักษ์ ที่สอดคล้องกับข้อกำหนดของกฎหมาย ของผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย ของหน่วยงานกำกับดูแล โอ้ที่กำหนดไว้เป็นรายละเอียดของการเปิดเผยข้อมูล จึงจะถือว่าการควบคุมนั้นมีความเพียงพอและมีประสิทธิผล

ดังนั้น การดำเนินการใดๆ ที่เกี่ยวข้องภายในองค์กรในส่วนของสภาพแวดล้อมการควบคุม จึงเป็นเรื่องของการจัดวางนโยบาย การกำหนดหน้าที่ความรับผิดชอบ การระบุตัวชี้วัดให้แก่ผู้ที่ได้รับมอบหมายให้ดำเนินการ และการบริหารกระบวนการควบคุมการได้มา การบันทึกข้อมูล การใช้ข้อมูล การแก้ไขเปลี่ยนแปลงข้อมูล ตลอดจนการเปิดเผยข้อมูล

ในหน่วยงานกำกับดูแลระดับสากลอย่างเช่น กรณีของสหภาพยุโรป ได้มีการกำหนดเงื่อนไขที่เรียกว่า Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) ระบุให้ผู้ประกอบการในกิจการต่างๆ ต้องเปิดเผยถึงวิธีการ ในการออกแบบและจัดวางระบบทั้งระบบการควบคุมภายใน ระบบการบริหารความเสี่ยง ที่รวมถึงการตั้งกองทุนหรือตั้งสำรองพิเศษเพื่อใช้ฟื้นฟู การเยียวยา การชดเชยความเสียหายจากผลกระทบทางลบ ที่เกิดขึ้นกับสังคมและสิ่งแวดล้อม รวมทั้งกระบวนการในการบริหารจัดการข้อมูล เพื่อลดความเสี่ยง จากผลกระทบที่จะเกิดขึ้นในการรายงานด้านการพัฒนาอย่างยั่งยืน

1. ระบุถึงกระบวนการและการออกแบบระบบงานที่มีอยู่ภายในองค์กร ด้านการบริหารจัดการกับความเสี่ยง ของการควบคุมการรายงานด้านความยั่งยืน
2. ระบุถึงกระบวนการในการวิเคราะห์ความเสี่ยง ที่มีผลกระทบต่อการได้มาและการบริหารข้อมูลที่ใช้ในการจัดทำรายงานด้านความยั่งยืน ตลอดจนแผนที่ความเยงและแฟ้มข้อมูลความเสี่ยงที่เกี่ยวข้อง
3. ระบุถึงกลยุทธ์ การบริหารความเสี่ยง แผนการในการรับมือและตอบโต้ต่อความเสี่ยง เพื่อเพิ่มคุณภาพการควบคุมมิให้ประเด็นความเสี่ยงมีผลกระทบต่อความสำเร็จของการ บรรลุผลตามวัตถุประสงค์ เป้าหมาย ผลการดำเนินงาน และการจัดทำรายงานด้านความยั่งยืน

ระบุถึงแนวทางการถอดบทเรียนที่เกิดขึ้น เพื่อนำไปสู่การควบคุมภายในและการบริหารความเสี่ยงในอนาคตเพื่อให้บรรลุผลของการเปิดเผยข้อมูลการพัฒนาอย่างยั่งยืนที่มีการเปลี่ยนแปลงถาวรในระย